グローバル・ミニマム課税（第1回）では、グローバル・ミニマム課税とCFC税制の二重適用による実質的な二重課税問題に触れました。第２回では、その二重課税の排除の課題・限界と、当該税制がCFC税制を補完する役割を果たすことについて解説します。

二重課税排除に係る課題・限界

1. 実質的な二重課税であって直接的・形式的な二重課税ではないこと筆者が問題としている二重課税とは、当該税制とCFC税制が二重に適用されることにより、外国子会社等の所得に対して日本の法人税が実質的に２回課税され、その結果、日本の法人税の実効税率より、15％と現地の法人税の実効税率との差分（国際最低課税額）だけ追加で法人税が課されることを意味しています。しかし、当該税制は形式的には、外国子会社等の所得に対して課税する税制ではなく、あくまで、15％と外国子会社等の現地での実効税率を適用した税額との差分（国際最低課税額）を、追加的に法人税として課す税制ですので、形式的には二重課税は発生していないことになり、課税技術上その排除の必要性はないことになります。
2. CFC税制は、租税特別措置法により法人税法本法とは別に、実体のない外国子会社に所得を移転させる経済行為に対するいわば懲罰的に広く個人、法人に対して課税する特別法であることCFC税制の制定目的は、上述の通りであり、法人税法本法とは別に特別法として制定されています。また、合算課税の対象となる外国子会社等の所得に外国法人税が課される場合は、同一所得に対して外国の法人税と日本の法人税が二重に課税されることになることから、その外国法人税を、法人税法本法の外国税額控除制度上の控除対象外国法人税とみなして法人税から控除する制度になっており、二国間の二重課税を排除する仕組みになっています。
   繰り返しになりますが、グローバル・ミニマム課税制度（当該税制）は、外国子会社等の実体の有無を問わず、最低税額（15％）と現地実効税率との差額を日本の親会社に対して法人税として課する制度であり、CFC税制の制定目的とは異なるので、CFC税制との調整は必要ないと言えます。
   
3. 当該税制では国際最低課税額の確定申告・納付期限が事業年度終了後１年３カ月（適用初年度は１年６か月）以内であるところ、CFC税制では日本の親会社の事業年度終了後２から３か月後に外国子会社の所得合算課税が発生すること国際最低課税額は、上述のように、CFC税制とは別個に独立した法人税として法人税法上定義されていることから、その申告納税期限もＣＦＣ税制を適用した後に計算される法人税とは異なり、事務負担などを考慮して約1年遅れになっています。また、その課税額の計算上、連結財務諸表作成の構成会社等の純損益を基礎にして所定の調整を行うことから、CFC税制における合算対象所得額とは異なるため、上述してきた実質的な二重課税を排除するには技術的に非常に困難です。

CFC税制の補完的役割

当該税制の導入により、これまでCFC税制では補足していなかった、15％以下の実効税率により課税されたままで合算課税の対象になっていなかった一定の実体のある軽課税国に本店が所在する外国子会社等に対して、一定の純利益の15％までは日本で課税することができるようになります。その意味で、当該税制は、CFC税制では補足できなかった実体のある軽課税国で設立された外国子会社等の所得を合算課税の対象にする、と言うこともできます。この側面と、上述した実体のない一定の外国子会社等の所得に対して実質的に日本の法人税実効税率を越えた法人税（国際最低課税額）を追加的に課すことが、国際的に合意されたグローバル・ミニマム課税を我が国法人税制へ導入したことの実質的な効果と言えます。